【案例信息】

案名：国家税务总局苏州市吴江区税务局与云飞氨纶（苏州）有限公司、苏州资产管理有限公司破产债权确认纠纷案

案号：（2020）苏05民终3917号

审理法院：江苏省苏州市中级人民法院

案件来源：裁判文书网

【基本案情】

       2011年1月1日至2011年12月31日，云飞氨纶公司结欠吴江税务局税额5043939.14元，缴款期限为2012年5月31日。

       2013年4月17日至2013年6月19日，苏州市吴江区人民政府两次就江苏聚能硅业有限公司、云飞氨纶公司在经营中遇到的资金短缺问题召开专题会议，决定维持聚能硅业的正常生产经营，实施金融扶持政策，帮助摆脱困境。

       2014年4月3日-2016年4月3日，江苏聚能硅业有限公司作为借款人，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行作为贷款人，双方签订数份《流动资金贷款合同》与《开立银行承兑汇票合同》，贷款人共计向借款人发放借款本金321404000元。上述借款有多个保证人（含云飞氨纶公司）提供最高额保证担保以及最高额抵押担保。其中，2014年4月3日，云飞氨纶公司作为抵押人，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行作为抵押权人，双方签订《最高额抵押合同》1份，合同约定：为了确保抵押权人债权的实现，抵押人自愿以其所有的机器设备（抵押物：纺丝设备2套）向抵押权人提供抵押担保。抵押人所担保的主债权为抵押权人与债务人江苏聚能硅业有限公司自2014年4月3日—2016年4月3日期间签订的全部主合同，在人民币14992万元的最高债权额内提供最高额抵押担保。2014年4月3日，抵押合同双方就上述抵押物办理了抵押登记手续，动产抵押登记书的编号为苏E5-2-2014-0108，登记的债权数额为14992万元。

       2017年1月4日，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行将上述债权转让给了中国东方资产管理股份有限公司江苏省分公司。2017年10月11日，中国东方资产管理股份有限公司江苏省分公司又将债权转让给了苏州资管公司。

        经江苏苏州农村商业银行股份有限公司的申请，一审法院于2018年5月31日裁定受理云飞氨纶公司破产清算一案，并指定江苏新天伦律师事务所担任管理人。截止该日，江苏聚能硅业有限公司结欠苏州资管公司借款本金239981000元、利息62709620.21元，以上共计302690620.21元。吴江税务局在债权申报期内向管理人申报债权共计10569574.46元；苏州资管公司向管理人申报债权共计774699389.49元（包含云飞氨纶公司为借款人的债务）。经管理人审核，于2019年5月13日向各方送达债权审核结果通知书，认定：吴江税务局债权为10567052.50元，其中税款债权5043939.14元，普通债权5523113.36元；苏州资管公司债权为688328070.18元，其中优先债权14992万元，普通债权538408070.18元。吴江税务局与苏州资管公司在债权异议期内未向本院提出异议，经管理人申请，一审法院于2019年6月4日作出（2018）苏0509破28号之二民事裁定书，依法裁定确认上述两个债权人的无争议债权。

       案涉抵押物经拍卖处置后成交价格为1835008.14元。2019年6月24日，管理人向吴江税务局送达债权受偿结果告知书，告知上述变价款均由苏州资管公司以抵押优先权受偿，吴江税务局受偿的金额为剩余财产变现款214511.53元+银行存款1273.95元-破产费用50943元-管理人报酬19781元=145061.07元。吴江税务局对受偿结果告知书不服，向一审法院提起债权确认之诉。

       2019年8月20日，国家税务局苏州市税务局向一审法院出具情况说明，载明因国税地税征管体制改革，2018年7月原门户网站注销，新设立门户网站。因此，关于云飞氨纶公司所属期2011年的欠税公告现无法在外网查询。

       本案的争议焦点之一为吴江税务局主张的税收债权与苏州资管公司享有的抵押权就抵押物变现款受偿的顺序问题。一审法院认为苏州资管公司有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于吴江税务局主张的税收债权清偿。

【裁判摘要】

       江苏省苏州市中级人民法院认为，关于争议焦点二，核心争议在于《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用冲突问题。本院认为苏州资管公司抵押担保债权在抵押物折价或者拍卖、变卖所得价款范围内应优先于吴江税务局涉案税收债权清偿。

理由如下：

       首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。对于前述原则，一般存在以下例外情形：一是经济上弱势地位一方需要予以特殊保护（如建设工程价款优先受偿权、商品房买受人物权期待权）；二是维护交易安全、物尽其用等法定例外情形（租赁合同债权）。而就税收债权而言，其因有国家公权力予以征收保障，《税收征管法》中亦规定了多种强制手段，且税收债权为法定债权而非意定债权，不存在交易安全需要，不属于前述特殊例外情形。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。

       其次，从法律适用规则来看，《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。事实上，2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。

       第三，从法律体系内在逻辑来看，在破产背景下适用税收征管法第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。

       综上，在破产程序中税收债权与抵押担保债权优先性应当依照《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定予以认定，原审法院认定苏州资管公司抵押担保债权合法有效，且就抵押物而言应当优先于吴江税务局主张的税收债权清偿的结论正确，判决驳回上诉。